研發費用加計扣除新政學習心得

　　研發費用加計扣除新政學習心得：新政策追溯3年如何理解

　　段文濤原創

　　前言：11月3日下午，《財政部、國家稅務總局、科技部關於完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）在財政部和國家稅務總局網站閃亮登場，全國財稅界立馬掀起了學習高潮。對於此類重大稅收新政的出台，本草根稅官以往都是連夜寫出學習心得（如去年的加速折舊、今年前不久的資本公積轉增股本個稅等四項新政等），與稅友們交流。鑒於當前網絡財稅界出現的諸如斷章取義、人身攻擊（如某公司高管）、抄襲剽竊等不正常現象，因此在本次119號文件出台後，本草根稅官想換個方法，靜等別人解讀，我樂個坐享其成。等到4號深夜，還是忍不住要寫，哎， "搏擊稅海、無怨無悔"的諾言，眾多稅友的期待，不說了，還是修行不夠。動手打字吧……

　　研發費用加計扣除新政學習心得

　　之一：新政策追溯3年如何理解

　　財政部、國家稅務總局、科技部《關於完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）第五條"管理事項及征管要求"的第4點規定：企業符合本通知規定的研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以後未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受並履行備案手續，追溯期限最長為3年。

　　如何理解"企業符合119號文件規定的研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以後未及時享受該項稅收優惠的，可以在3年內追溯享受"的規定？

　　從字面理解，那就是在2016年1月1日以後，發現本企業有符合財稅〔2015〕119號文件新增的加計扣除項目，可以追溯加計扣除。好像等到了2016年，就可以依據此文件對2013年至2015年的納稅事項進行追溯加計扣除。

　　例如在某微信群，有網友就提出：假設在2016年3月，發現本公司2014年進行加計扣除時，只對"在職"直接從事研發活動人員的工資及五險一金作了加計扣除，按當時的政策對"外聘"研發人員的勞務費用沒有加計扣除。那麼是不是可在2016年對此項進行追溯加計扣除。有的還提出，追溯加計扣除以後出現虧損怎麼辦？還有網友問到：為什麼規定最長3年內追溯扣除而不是5年？

　　對此，筆者的心得是，財稅〔2015〕119號文件所稱的"2016年以後發現應享受而未及時享受加計扣除優惠可在3年內追溯享受"應理解為：從2016年納稅年度開始及以後的納稅年度中，納稅人按財稅〔2015〕119號文件規定，可享受加計扣除優惠而未及時享受，在3年內可追索享受並履行備案手續。

　　也許這樣表述還不夠直白，那就以兩個案例來表述：

　　甲公司計繳2015年度企業所得稅時，對於研發費用加計扣除事項，只對"在職"直接從事研發活動人員的工資及五險一金作了加計扣除，按當時的政策對"外聘"研發人員的勞務費用沒有加計扣除。這種情形，不能在2016年依據財稅〔2015〕119號文件對此項進行追溯加計扣除，即在計算2015年度企業所得稅時，仍然應按國家稅務總局印發的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發〔2008〕116號）和財政部、國家稅務總局《關於研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）的規定執行。

　　乙公司在2018年，發現在計算2016年的企業所得稅（進行研發費用加計扣除）時，只對"在職"直接從事研發活動人員的工資及五險一金作了加計扣除，而沒有對"外聘"研發人員的勞務費用進行加計扣除。這種情形，在2018年可以依據財稅〔2015〕119號文件對此項進行追溯加計扣除並履行備案手續。

　　一、從2016年納稅年度才能適用的理由：

　　（一）財稅〔2015〕119號文件第六條"執行時間"明確規定：本通知自2016年1月1日起執行。《國家稅務總局關於印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）和《財政部 國家稅務總局關於研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）同時廢止。

　　這就表明，財稅〔2015〕119號文件所規定的與國稅發〔2008〕116號和財稅〔2013〕70號文件不同的研發費用加計扣除政策只能是計算2016年獲以後年度的企業所得稅時才能適用，此前年度不能適用財稅〔2015〕119號文件。

　　（二）從行文規則和慣例來看，如果可以依據財稅〔2015〕119號文件對2015年及往前追溯3年（2013年）的研發費用加計扣除納稅事項進行追溯，那麼，財稅〔2015〕119號文件是屬於對納稅人（行政相對人）有利的規定，完全可以按照《立法法》以及《財政部規範性文件制定管理辦法》和《稅收規範性文件制定管理辦法》的相關規定，追溯從2015年1月1日開始執行，或者從2015年11月3日（公布之日）或12月3日（文件公布30日）起施行，在2016年進行2015年度企業所得稅彙算清繳時予以納稅調整即是。

　　（三）從政策的連貫性和稅收征管實務分析，財稅〔2015〕119號文件較過去的國稅發〔2008〕116號和財稅〔2013〕70號文件，不僅在加計扣除項目上有諸多增加，而且在行業限制上也變化很大，以往規定是"企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》規定項目的研究開發活動"方能進行研發費用加計扣除，而現在是對列舉的幾個行業不能適用研發費用加計扣除，其他的行業都可以享受加計扣除，而且還增加"企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用"也可按照財稅〔2015〕119號文件規定進行稅前加計扣除。

　　很顯然，也不可能依據財稅〔2015〕119號文件對2016年以前的納稅事項進行追溯調整。

　　二、規定追溯期為3年的依據

　　很多網友對財稅〔2015〕119號文件規定"追溯期限最長為3年"不理解。在大家的印象中，都是5年，如有稅友就提出《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年15號）可以允許5年（即：對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，准予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年）。為什麼對財稅〔2015〕119號文件只允許追溯3年。

　　對於該問題，筆者的理解是這樣的：

　　國家稅務總局2012年15號公告是對正常納稅事項中應扣未扣或少扣除支出的納稅事項的處理，所以根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》的有關規定，明確可在5年內追補扣除。

　　而財稅〔2015〕119號文件是對研發費用加計扣除這一"稅收減免"事項的規定，如發生"2016年以後發現應享受而未及時享受加計扣除優惠"的情況，屬於"依法可以享受減免稅待遇，但是未享受而多繳稅款的"情形。

　　那麼，根據國家稅務總局發布的《稅收減免管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第43號）第六條關於"納稅人依法可以享受減免稅待遇，但是未享受而多繳稅款的，納稅人可以在稅收征管法規定的期限內申請減免稅，要求退還多繳的稅款"的規定，以及《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五十一條關於"納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還"的規定， 財稅〔2015〕119號文件依法作出了"企業符合本通知規定的研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以後未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受並履行備案手續，追溯期限最長為3年"的規定。

　　以上為筆者對財稅〔2015〕119號文件中一個分歧較大的問題的個人理解，最終應以國家稅務總局的相關文件規定為準。

　　（時間不早了，從0時開始打字現已是凌晨3時，就匆匆寫到這裡，不妥之處，歡迎廣大稅友善意討論。歡迎轉發和署名轉載）